Diritto Penale Tributario

Diritto Penale Tributario

Lo studio vanta una esperienza di svariati casi trattati in materia di diritto penale tributario che, originariamente regolamentata dal D.Lgs. n.74/2000, ha subito diverse modifiche nel tempo.

Da ultimo la previsione della sospensione del processo penale, al fine di beneficiare della non punibilità, per coloro che effettuano il pagamento rateale per sanare violazioni relative ai reati di omesso versamento delle ritenute, dell’Iva e di indebita compensazione di crediti non spettanti.

A prevederlo è l’articolo 23 del Dl 34/2023 che sposta il momento entro cui concludere il pagamento per fruire della non punibilità: in luogo dell’apertura del dibattimento, previsto da anni dalla vigente disposizione penale tributaria, è possibile attendere la conclusione della rateazione, ma solo per coloro che usufruiscono di uno degli istituti della cosiddetta tregua fiscale. A tal fine viene introdotto un sistema di comunicazione tra l’interessato, l’autorità giudiziaria e l’agenzia delle Entrate.

La materia dei reati fiscali richiede una specifica valutazione rispetto alle possibili soluzioni in sede penale, anche relativamente alle misure cautelari di natura reale (a partire dal sequestro per equivalente) nonché alle pene accessorie ed alla confisca ex art 12 bis D.Lgs. n.74/2000.

Specifica analisi richiede anche la differenza tra imposte dirette ed indirette che può comportare una differente soluzione del caso.

Parimenti elemento oggetto di specifica analisi richiede l’ipotesi dei casi frequenti della c.d. “testa di legno”.

Non da ultimo, cruciale è la verifica sulla prescrizione dello specifico articolo contestato.

Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74 Articolo 1

Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.

Titolo I - Definizioni

Articolo 1 Definizioni

per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;

  1. per "elementi attivi o passivi" si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta; (1)

  2. per "dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche o di sostituto d’imposta, nei casi previsti dalla legge; (1)

  3. il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione" si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi;

  4. riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce;

  5. per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili; (1)

  6. le soglie di punibilità riferite all'imposta evasa si intendono estese anche all'ammontare dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione.

g-bis) per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti; (2)

g-ter) per “mezzi fraudolenti” si intendono condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà. (2)

  1. La presente lettera è stata così modificata dall'art. 1, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015.

  2. La presente lettera è stata aggiunta dall'art. 1, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015.

GIURISPRUDENZA

Corte di Cassazione Sezione 3 Penale Sentenza 16 marzo 2010 n. 10394

Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74 del 2000) è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, ovvero quella relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all'IVA, esso comprende anche la inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura.”

Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74 Articolo 2

Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.

Titolo II - Delitti CAPO I - Delitti in materia di dichiarazione

Articolo 2

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

  1. E' punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. (2)

  2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

2-bis. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. (4)

[3. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecento milioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni.] (1)

(3) --

  1. Il presente comma è stato abrogato dall'art. 2, comma 36-vicies semel, D.L. 13.08.2011, n. 138 così come modificato dalla legge di conversione L. 14.09.2011, n. 148 (G.U. 16.09.2011, n. 216) con decorrenza dal 17.09.2011.

  2. Il presente comma è stato così modificato prima dall'art. 2, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015, e poi dall'art. 39, comma 1, lett. a), D.L. 26.10.2019, n. 124 con decorrenza dal 27.10.2019 ed efficacia dal 24.12.2019, convertito in legge dalla L. 19.12.2019, n. 157, con decorrenza dal 25.12.2019.

  3. Non è fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), sollevata, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, dal Tribunale ordinario di Palermo, con l’ordinanza indicata in epigrafe (C.cost. 18.04.2019, n. 95, sentenza).

  1. Il presente comma è stato aggiunto dall'art. 39, comma 1, lett. b), D.L. 26.10.2019, n. 124 con decorrenza dal 27.10.2019 ed efficacia dal 24.12.2019, convertito in legge dalla L. 19.12.2019, n. 157, con decorrenza dal 25.12.2019.

Procedibilità: d’ufficio Competenza: Tm (ud. prel.) Arresto: facolt.

Fermo: no

Custodia cautelare in carcere: sì Altre misure cautelari personali: sì Termine di prescrizione: 6 anni

GIURISPRUDENZA

Corte di Cassazione, Sezione 3, Penale, Sentenza,10 maggio 2023, n. 19595

“…In conclusione, del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, l'articolo 2 non distingue tra inesistenza oggettiva o soggettiva: oggetto della sanzione di cui all'articolo 2 e' ogni divergenza tra la realta' commerciale e la sua espressione documentale, integrando il delitto di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 2 l'utilizzazione, nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi, che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, realizzata in violazione dei divieti di cui al previgente Decreto Legislativo 10 settembre 2003, n. 276, sostituito dal Decreto Legislativo 15 giugno 2015, n. 81, trattandosi di fatture relative a un negozio giuridico apparente, diverso da quello realmente intercorso tra le parti, attinente ad un'operazione implicante significative conseguenze di rilievo fiscale (Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Rv. 283771 - 01), con riguardo ad entrambe le imposte per le ragioni sopra evidenziate in quanto l'esposizione nella dichiarazione di dati fittizi anche solo soggettivamente implica la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto…”

Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74 Articolo 4

Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.

TITOLO II - Delitti CAPO I - Delitti in materia di dichiarazione

Articolo 4

Dichiarazione infedele

Testo in vigore dal 25 dicembre 2019

1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da due anni a quattro anni e sei mesi chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: (4)

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila; (5)

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro due milioni. (1)

1-bis. Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. (2)

1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b). (6)

(3)

 


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(1) La presente lettera è stata così modificata prima dall'art. 2, comma 36-vicies semel, D.L. 13.08.2011, n. 138 così come modificato dalla legge di conversione L. 14.09.2011, n. 148 (G.U. 16.09.2011, n. 216) con decorrenza dal 17.09.2011, poi dall'art. 4, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015, e da ultimo dall'art. 39, comma 1, lett. f), D.L. 26.10.2019, n. 124 con decorrenza dal 27.10.2019 ed efficacia dal 24.12.2019, così come modificato dall'allegato alla legge di conversione, L. 19.12.2019, n. 157, con decorrenza dal 25.12.2019.

(2) Il presente comma è stato aggiunto dall'art. 4, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015.

(3) La parola "fittizi", ovunque ricorra nel presente articolo, è stata sostituita dalla parola "inesistenti" dall'art. 4, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015.

(4) Il presente alinea è stato così modificato dall'art. 39, comma 1, lett. d), D.L. 26.10.2019, n. 124 con decorrenza dal 27.10.2019 ed efficacia dal 24.12.2019, così come modificato dall'allegato alla legge di conversione, L. 19.12.2019, n. 157, con decorrenza dal 25.12.2019.

(5) La presente lettera è stata così modificata prima dall'art. 2, comma 36-vicies semel, D.L. 13.08.2011, n. 138 così come modificato dalla legge di conversione L. 14.09.2011, n. 148 (G.U. 16.09.2011, n. 216) con decorrenza dal 17.09.2011, poi dall'art. 4, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015, e da ultimo dall'art. 39, comma 1, lett. e), D.L. 26.10.2019, n. 124 con decorrenza dal 27.10.2019 ed efficacia dal 24.12.2019, così come modificato dall'allegato alla legge di conversione, L. 19.12.2019, n. 157, con decorrenza dal 25.12.2019.

(6) Il presente comma aggiunto dall'art. 4, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015, è stato poi così modificato dall'art. 39, comma 1, lett. g), D.L. 26.10.2019, n. 124 con decorrenza dal 27.10.2019 ed efficacia dal 24.12.2019, così come modificato dall'allegato alla legge di conversione, L. 19.12.2019, n. 157, con decorrenza dal 25.12.2019.

GIURISPRUDENZA

Corte di Cassazione, Sezione 4, Penale, Sentenza 13 gennaio 2022, n. 864

In tema di confisca, la dichiarazione di fallimento dell'imputato non osta al provvedimento di confisca diretta o per equivalente, ai sensi dell'art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dei beni attratti alla massa fallimentare, non trattandosi di beni "appartenenti a persona estranea al reato".”

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Corte di Cassazione, Sezione 2 Penale, Sentenza 28 febbraio 2012, n. 7739

I reati tributari di dichiarazione infedele o di omessa dichiarazione possono essere integrati anche dalle condotte elusive ai fini fiscali che siano strettamente riconducibili alle ipotesi di elusione espressamente previste dalla legge, ovverossia quelle di cui agli artt. 37, comma terzo, e 37 bis del d. P.R. n. 600 del 1973.”

Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74 Articolo 10

Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205.

Titolo II Delitti - CAPO II Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte

Articolo 10 quater

Indebita compensazione

Testo in vigore dal 22 ottobre 2015

 1. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.

2. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro.

(1)

 

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(1) Il presente articolo inserito dall'art. 35 D.L. 04.07.2006, n. 223, con decorrenza dal 04.07.2006, è stato poi così sostituito dall'art. 9, D.Lgs. 24.09.2015, n. 158 con decorrenza dal 22.10.2015.

GIURISPRUDENZA

Corte di Cassazione, Sezione 3, Penale, Sentenza 20 gennaio 2023, n. 2351

Ai fini della determinazione della competenza per territorio per il delitto di indebita compensazione, rileva il luogo in cui è effettuata l'ultima utilizzazione del credito inesistente nell'anno interessato, mediante inoltro del modello F24, ovvero, se non è possibile la sua individuazione, il luogo di accertamento del reato ai sensi dell'art. 18, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, essendo tale disposizione prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall'art. 9 cod. proc. pen.”

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Corte di Cassazione, Sezione 5, Penale, Sentenza 18 febbraio 2021, n. 6350

E' configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta impropria da operazioni dolose di cui all'art. 223, comma secondo, n. 2, legge fall. e quello di indebita compensazione di credito d'imposta, previsto dall'art.10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non sussistendo tra le fattispecie un rapporto strutturale di specialità unilaterale ai sensi dell'art. 15 cod. pen.”